지방세법상 연부취득의 취득시기인식과 과세표준의 범위

1. 들어가는말

 

지방세법상 "연부(年賦)"란 매매계약서상 연부계약 형식을 갖추고 일시에 완납할 수 없는 대금을 2년 이상에 걸쳐 일정액씩 분할하여 지급하는 것을 말한다.(지법§6) 이는 연부의 사전적 의미를 살펴보면 물건 값이나 빚 따위의 일정한 금액을 해마다 나누어 내는 것으로 사전적 의미만으로도 충분히 장기간 대금을 나누어 분할하여 취득하는 것을 보는 것으로 대법원판례등에서 입장을 취하고 있다(대법원 2005.6.24. 선고 2003두3857 판결 등 참조). 또한 연부취득에 따른 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 하되 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액을 과세표준으로 한다. 이 경우 연부금은 매회 사실상 지급되는 연부금액을 말하며, 취득금액에 포함되는 계약보증금을 포함하는 것이다.(지법§10 ①)

 

그리고 연부취득의 취득인식과 관련하여 취득시기는 연부로 취득하는 것은 그 사실상의 매연부금 지급일을 취득일로 보게 된다.(지령§20 ⑤) 이 경우 취득가액의 총액이 50만 원 이하로서 면세점 적용을 받는 것은 제외한다. 이와 같이 연부취득의 시기를 일반적 취득과 달리 규정하는 것은 연부 취득의 경우 장기간 대금을 지급하게 됨에 따라 조세채권의 조기인식을 위한 특례로서 연부금을 지급한 금액에 해당하는 비율만큼 당해 재산을 부분 취득하는 것으로 하여 그 지급액을 과세표준으로 한 취득세를 부과하는 것이다.(대법원 1988.10.11. 선고 86누703판결 참조)

 

그런데 연부로 취득하는 경우의 취득시기를 규정한 것은 조세채권의 조기인식을 위하여 특례를 둔 것으로서 함부로 확장해석 할 수 없고 토지 등 부동산의 성질상 연부금에 상응하는 부분으로 분할하여 사용할 수는 없으며, 전체를 일괄적으로 사용하여야 하는 점을 감안하면 연부취득 중인 토지에 관한 취득일 기산일은 원칙적으로 연부대금을 완납한 때이고, 그 대금완납 전에소유권이전등기를 한 때에는 그 등기일이라고 보고 있다.(대법원 2005.6.24. 선고 2003두3857 판결 참조)

 

따라서 연부취득을 인식함에 있어서 최종 연부금을 완납하여야 취득이 되는 것인지 아니면 최종 연부금을 지급하지 아니하더라도 매연부금 지급시 취득한 것으로 보는 경우 매 취득행위가 발생된 것으로 보아야 하는 것인지 여부가 쟁점이다. 이는 현행 지방세법령상 연부취득에 있어서 취득의 인식에 대하여 명확한 규정을 두고 있지 아니하기 때문이다. 이에 여기서는 최근 연부취득과 관련하여 취득시기와 그에 따른 과세표준의 범위에 대하여 고찰하고자 한다.

 

 

 

2. 지방세법상 연부취득과 취득의제 범위

 

(1) 연부취득의 성격 : 최종연부금지급 정지조건부 장기유상승계 취득설

 

지방세법상 연부취득의 요건을 분석하면 연부취득은 『① 유상승계취득으로서 연부계약형식을 갖출 것 + ② 매매대금을 2년 이상에 걸쳐 분할하여 지급할 것』으로 규정하고 있어서 ① + ② 요건을 동시 충족하여야 한다.(지법§6 20호) 여기서 연부계약형식을 어떻게 보는지 여부에 대하여 규정하고 있지 아니하기 때문에 단순히 매매대금 지급기간이 나누어서 2년 이상이 되는 경우에 연부취득으로 보는 것이 아닌 것이다. 예를 들면 도시개발법에 따라 시행자가 청산금을 분할징수 할 수 있다고 하더라도 청산금의 지급과 환지 소유권의 취득이 견련되어 있다고 볼 수 없는 이상 청산금 분할징수의 사정을 들어 연부취득이라고 할 수 없다는 것이다.(대법원 2017.4.13. 선고 2016두64708 판결 참조)

 

또한 이러한 연부취득에 해당되는지 여부는 매매계약의 내용에 따라 판단하여야 하는 것인바(대법원 94다50212, 1995.6.30.; 대법원 97누3170, 1998.11.27. 참조), 『연부계약형식』의 범위를 분석하면 ① 근본적으로 부동산소유권 취득과 견련되어 있을 것을 요한다고 봄이 상당하고 이와 관련한 견련관계나 조건관계에 있을 것으로 요한다고할 것이며 이는 연부 취득은 조세채권의 조기인식을 위한 특례로서 연부금을 지급한 금액에 해당하는 비율만큼 당해 재산을 부분 취득하는 것으로 하여 그 지급액을 과세표준으로 취득세를 부과하게 되는 것이다.(대법원 1988.10.11. 선고 86누703 판결 참조),

 

그리고 연부계약형식의 요건으로 ②매매계약당시 계약목적물이 존재하여야 하고 이를 전제로 소유권 취득이 이루어지는 것이며 취득과 견련되는 것이기 때문이다.(대법원1997.6.13. 선고 95누15070 판결 참조)

 

따라서 연부취득 인식시점과 관련하여 그 전제가 되는 연부취득인지 여부는 『계약일 당시』에 연부취득으로서 연부계약형식을 구비한 것이어야 한다. 따라서 연부 취득에 해당되는지 여부는 계약내용에 의하여 판단하여야 할 것이다.(대법원 1998.11.27. 선고 97누3170 판결 참조). 예를 들어 도시개발사업의 시행으로 인한 공사기간의 연장 등에 따라 『최종연부금 지급시점』의 지급일이 변동되는 것이라면 대금지급기간이 2년 이상으로 확정되지 아니한 것이기 때문에 연부 취득의 요건을 구비하지 못하게 된 것이고 설령대금지급기간이 연부금 도중에 변동이 된 것이라면 그 변동으로 대금지급기간이 2년을

초과하게 되는 날로부터 연부취득의 요건을 구비하게 되어 그 때부터 연부취득이 되는것이다.(행자부 심사 99－310, 1999.5.26. 참조). 궁극적으로 연부취득의 성격은 매매계약에 의한 장기유상승계취득의 일종으로 2년 이상 기간을 두고 장기간 대금을 지급방식으로 원칙적으로 잔금을 지급하여야 비로소 취득에 해당하는 것이나 지방세법상에서 매연부금을 지급하는 시점마다 취득한 것으로 보아 매 연부금을 지급한 때에 취득세 납세의무가 발생하게 되는 것이다.

 

그러므로 연부금을 지급하는 도중에 해약이 된 경우에는 중도금지급 중에 해약된 것과 같이 취득이 이루어지지 아니한 상태가 되므로 기납부한 취득세는 환부하게 되는 것이며 이는 연부취득이라 하더라도 최종연부금을 완납할 것을 정지조건으로 하여 납세의무가있다고 보는 것이기 때문에 최종연부금을 완납하지 아니하고 중도에 계약을 해약한 것이라면 중도금지급 중에 해약한 것과 마찬가지의 결과를 초래하게 되는 것이다. 이는 연부취득은 일종의 장기간 대금을 분납하는 유상승계취득의 일종으로서 승계취득시 취득을 판단하는 대전제는 잔금을 상대방에게 지급하여야 그 효력이 발생하는 것이므로 잔금인 최종 연부금을 지급하지 아니하고 계약을 해지한 경우에는 취득이 성립되지 아니한 결과가 되고 나아가 연부취득으로서 취득세 납세의무도 성립되지 아니한다고 보는 것이다.(조심 2017지0185, 2017.5.31. 참조)

 

 

(2) 연부취득의 취득의제범위와 지분취득의 법리 : 지분취득설

 

지방세법상 연부취득시 매연부금 지급시마다 부동산 취득으로 의제하고 있으며 그 취득의 범위에 대하여 별도 규정이 없다. 또한 매연부금 지급일을 취득일로 보며(지령§20 ➄) 그 연부금 지급일에 그 사실상의 연부금 지급액을 과세표준으로 하여(지법§10 ①) 취득세를 신고납부하도록 규정하고 있다. 이 경우 연부취득의 경우 전체 부동산 등을 취득함에 있어서 대금을 분할하여 지급하는 형식이기 때문에 『연부금을 지급한 금액에 상당하는 비율만큼 당해 재산을 부분적으로 취득한 것으로 볼수 있는 것인가』여부가 쟁점사항이다.

 

연부취득은 유상승계 취득이라면 사실상 최종 연부금(잔금)을 지급하기 전까지는 취득이되지 아니하는 것이 원칙이나 지방세법령에 의거 매연부금 지급일에 취득으로 간주하고 있어서 부동산 중 어느 부분인지는 알 수 없지만 부동산 등을 일정 부분을 취득으로 의제하여 그 취득분 만큼 취득세를 신고납부하도록 규정하고 있는 이상 일정 지분부분을 취득한 것으로 보는 견해이다.

 

왜냐하면 취득의 구성요소는 취득자가 과세대상물건에 대한 배타적인 지배력을 행사할 수 있는 지위에 있어야 하기 때문에 취득물건(=부동산)의 취득을 전제가 되므로 연부취득도 지방세법상 부동산 중 어느 일정 부분을 취득한 것으로 암묵적·부분적 취득을 전제하지 아니하고는 인정하기 어렵다. 따라서 연부취득을 취득세 과세대상물건이 없는 상태에서 이를 취득행위가 있다고 볼 수 없는 모순이 발생된다.

 

연부취득은 대금지급 방식이 2년 이상 대금 지급을 분할하여 지급하는 대금변제방법이지만 연부취득의 경우 매 연부금 지급일에 취득한 것으로 의제한 것은 부동산의 일정 부분에 대하여 매수자가 매도자로부터 단계적으로 취득목적물에 대하여 일정 부분씩 취득하여 궁극적으로는 전체 부동산(취득 목적물)을 취득하는 것이다. 그러나 연부취득중에 있는 경우는 중도급 지급중에 있는 것과 마찬가지로 사회통념상 취득으로 보지 아니하지만 지방세법이라는 법률에 의한 취득의제가 된 이상 취득 『부동산을 연부취득중에는 매도자와 매수자는 일종의 공유지분형태』로 취득한 상태에 이르게 된다는 점이다. 나아가 연부취득상태에서는 연부취득의 대상이 된 취득 목적물을 연부취득자인 매수 자가 『지방세법상 암묵적 취득』을 의제할 수 밖에 없는 결과로 해당 취득 목적물의 일정 부분을 취득하는 법리가 가능하게 되는 것이다.

 

이와 같은 논거하에서 공유물을 취득하는 경우와 비교할 때 이미 공유물(부동산 등)에 대하여 각각의 지분권자가 존재하는 상태에서 특정 지분의 일정 부분을 제3자나 다른 지분권자가 취득한다고 전제할 경우 그 취득의 전제는 취득대상 물건의 일정 부분을 취득목적물로 하고 이에 대한 취득행위가 존재할 때 취득세 납세의무가 발생되는 점을 비교하면 결과적으로 연부취득도 대금지급방식만 분할하여 지급하는 것이지만 연부취득도 궁극적으로는 공유물 전체를 취득하는 과정에서 단계적·부분적으로 취득하는 것과 동일시할 수 있다는 법리가 가능하게 될 것이다.

 

그러므로 연부취득을 하는 경우 무엇을 취득하였는지에 대하여 전제를 하여야 하며 이에따라 연부계약을 체결한 매수인이 계약상 또는 사실상의 연부금지급일에 연부금을 지급한 금액에 상당하는 비율만큼 당해 재산을 부분취득하는 것으로 결론을 지울 수밖에 없는 것이다.(대법원 1987.6.23. 선고 85누10 판결 참조)

 

 

(3) 연부취득의 인식시기와 이론적 고찰

 

취득세 과세표준은 취득 목적물의 취득시기를 기준으로 그 이전에 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야 할 직접비용과 간접비용의 합계액으로 하나(지령§18 ①) 다만, 연부(年賦)로 취득하는 경우에는 연부금액인 매회 사실상 지급되는 금액으로 하도록 한정적으로 일반적인 취득시의 과세표준 적용 범위와는 달리 예외규정을 두고 있다.(지법§10 ①) 그러면 일반적인 취득시의 과세표준의 범위는 취득대상 목적물에 대한 취득일을 기준으로 지급하였거나 지급할 모든 비용이 과세표준으로 포함되기 때문에 연부취득의 경우라도 취득일을 기준으로 지급하였거나 지급하여야 할 비용이 과세표준에 포함되는 것이다. 따라서 연부취득의 취득시기는 언제로 볼 것인지 여부가 쟁점이 되는 것인바, 이에 대하여 최종 연부금을 지급한 날이 되는 지 아니면 매연부금 지급일이 되는 것인지가 쟁점이 된다.

 

① 최종연부금 지급일로 보는 견해 : 최종연부금지급 정지조건부 장기유상승계 취득설

 

연부취득도 유상 승계취득의 일종이고 단지 대금지급방식만 2년 이상 장기간에 결쳐서분할 변제하는 것으로 본다면 최종 연부금 지급일로 보아야 하고 이를 취득일로 보면 최종연부금 지급일을 기준으로 그 이전에 거래 상대방 등에 지급하였거나 지급하여야할 모든 비용이 과세표준에 포함되는 것이므로 매 연부금 지급일 이후에 발생된 직·간접 비용도 최종연부금지급일 이전까지 발생된 비용은 취득세 과세표준에 포함되어야 한다는 결과가 도출된다.

 

② 매 연부금 지급일로 보는 견해 : 지분취득설

 

연부취득의 경우 매연부금 지급일을 취득일로 보고 있으며 취득신고를 하지 아니하는 경우 무신고가산세(20%)를 적용하여 부과하는 것이므로 매 연부금 지급일에 연부취득 대상목적물의 어느 부분을 취득한 것으로 그 암목적, 부분적 취득 목적물의 일부분을 취득하는 이상 그 부분에 대한 취득에 소요된 비용만을 취득세 과세표준으로 완결적으로 신고납부하게 되어 매 연부금 지급일 이후에 발생된 비용은 취득이후 발생된 비용에 해당되어 과세표준의 범위에 포함되지 아니하게 된다.

 

엄격해석의 법리상 연부로 취득하는 경우의 취득시기를 규정한 것은 조세채권의 조기인식을 위하여 특례를 둔 것으로서 함부로 확장해석 할 수 없는 이상 매연부금 지급일을 취득일로 보아야 하기 때문에 이와 같은 법리적인 논거하에서 보면 연부취득시 매 연부금지급일을 기준으로 그 이전에 발생된 비용을 과세표준으로 하여야 하고 매연부금지급일 이후 최종연부금 지급전 그 기간중에 발생된 비용이라고 하더라도 매연부금마다 취득이 종료된 이상 취득이후 발생된 비용에 해당되어 과세표준의 범위에 포함할 수 없는 점이 타당성이 있으나 연부취득도 유상승계취득의 일종으로 최종 연부금을 지급하지 아니한 이상 취득이 되지 아니하므로 최종 연부금지급일기준으로 볼 때 그 이전에 소요된 비용은 과세표준에 포함되어야 하는 것이다.

 

 

 

3. 연부취득의 부동산의 과세표준 범위

 

연부취득은 일종의 장기간 대금을 분납하는 유상승계취득의 일종으로서 승계취득시 취득을 판단하는 대전제는 잔금을 상대방에게 지급하여야 그 효력이 발생하는 것이므로 잔금인 최종 연부금을 지급하지 아니하고 계약을 해지한 경우에는 취득이 성립되지 아니한 결과가 되고 나아가 취득세 납세의무도 성립되지 아니한다.(조심 2016지0391, 2016.10.31. 참조)

 

따라서 연부취득의 경우 전체 부동산 등을 취득함에 있어서 대금을 분할하여 지급하는 형식이기 때문에 『연부금을 지급한 금액에 상당하는 비율만큼 당해 재산을 부분취득한 것으로 볼수 있는 것인가』여부가 쟁점인바, 연부는 2년이상 대금 지급을 분할하여 지급하는 대금변제방법이지만 연부취득의 경우 연부취득일에 취득한 것으로 의제한 것은 부동산의 일정 부분에 대하여 매수자가 매도자로부터 연차적으로 취득목적물로 하여 일정 부분씩 취득하여 궁극적으로는 전체 부동산(취득 목적물)을 취득하는 것이어서 연부취득 중에는 사회통념상 취득으로보지 아니하지만 지방세법이라는 법률에 의한 취득의제가 된 이상 취득 『부동산을 연부취득 중에는 매도자와 매수자는 일종의 공유지분형태』로 취득한 상태에 이르게 된다.

 

나아가 연부취득상태에서는 연부취득의 대상이 된 취득 목적물을 연부취득자인 매수자가 『지방세법상 암묵적 취득』을 의제할 수밖에 없는 결과로 해당 취득 목적물의 일정 부분을 취득하는 법리가 가능하게 된다. 그러므로 연부취득을 하는 경우 무엇을 취득하였는지에 대하여 전제를 하여야 하며 이에 따라 연부취득자인 매수자는 연부계약을 체결한 매수인이 계약상 또는 사실상의 연부금지급일에 연부금을 지급한 금액에 상당하는 비율만큼 당해 재산을 부분취득하는 것으로 결론을 지을 수밖에 없는 것이다.(대법원 1987.6.23. 선고 85누10 참조) 이 경우 연부취득시 연부취득자인 매수자는 연부계약을 체결한 매수인이 계약상 또는 사실상의 연부금지급일에 연부금을 지급한 금액에 상당하는 비율만큼 당해 재산을 부분취득하는 것으로 보는 관점(대법원 1987.6.23. 선고 85누10 판결 참조)에서 보면 차입금의 이자인 건설자금이자의 계산과 취득세 과세표준 범위를 비교하면 다음과 같이 『6정도』차이가 발생된다.

 

그러므로 차입금에 대한 건설자금이자는 취득일 이전에 지급하였거나 지급할 비용에 해당되는 경우 과세표준에 포함되는 것이나 취득일 이후에 발생된 비용은 이에 포함되지 아니한다고 할 것이므로 매 연부금 지급일이후 발생된 건설자금이자 부분은 취득세 과세표준에 포함되지 아니하는 것이다.(대법원 2010두11047, 2010.9.30. 참조)

 

 

 

4. 맺음말

 

지방세법상 연부취득에 대한 취득시기 인식에 대하여 최종 연부금지급일 조건부로 하는 장기유상승계취득의 일종으로 보는 견해에서 일부 사례에서는 지분취득설 관점에서 해석되는 사례가 있다. 그러나 현행 지방세법 시행령 상에 취득시기에 대하여 사실상 매연부금 지급일을 취득일로 보는 이상 엄격해석의 법리에 따라 취득세를 그 때 마다 신고납부 하여야 하며 이를 이행하지 아니하는 경우에는 취득세 가산세 문제가 발생하게 된다. 또한, 연부취득시 과세표준의 범위를 최종연부금지급일을 기준으로 그 이전에 발생된 간접비용을 포함할 것인지에 대하여도 논란이 제기되고 있는 실정이다. 따라서 연부취득인지는 연부계약형식을 구비하였는지 여부와 신고 납부시 그 과세표준의 적용 범위에 대하여 사전에 충분한 검토가 요구된다고 할 것이다.